1.1  研究的背景和意義

我國 2006 年頒布的企業(yè)會計準則體系中正式引入了公允價值、現(xiàn)值等計量屬性。并且自 2007 年在上市公司中執(zhí)行以來，公允價值計量模式在我國逐步推廣。但由于缺乏系統(tǒng)獨立地規(guī)范公允價值計量和披露的準則，在理論界和實務(wù)界都受到了一定的批評。在此同時，我國還頒布了《中國注冊會計師審計準則》。該準則主要參照國際審計與鑒證理事會（IAASB）的《國際審計準則體系》制定，吸收了國際審計準則中很多先進的理論。其中，表現(xiàn)最為明顯的是與公允價值審計直接相關(guān)的《中國注冊會計師審計準則第 1322 號—公允價值計量和披露的審計》。因此，在 2006 年還缺乏單獨系統(tǒng)的公允價值計量和披露的會計準則的前提下，我國已經(jīng)制定了先進的公允價值計量和披露的審計準則，兩者幾乎同時發(fā)布，并且要求審計準則不得違背有關(guān)會計準則和指南的內(nèi)容規(guī)定。對此不少學者和實務(wù)界人士指出存在缺陷的會計準則也直接導(dǎo)致了審計準則及其指南的局限性，影響了審計準則作用的發(fā)揮。 2014 年頒布的現(xiàn)行企業(yè)會計準則中新增的《企業(yè)會計準則第 39 號—公允價值計量》彌補了此前準則中缺乏單獨的公允價值準則的缺陷。毋容置疑，新準則的應(yīng)用在很大程度上改善了公允價值在計量和披露中無規(guī)則可循的缺陷，也與審計準則中關(guān)于公允價值計量和披露的審計規(guī)定相互呼應(yīng)，對審計人員在實務(wù)中的操作提供了更為詳細具體的指南。 新的準則在對公允價值的概念、有序交易以及公允價值層次上都做了新的表述和理解，在理論上具備先進性，但新的會計準則是否就能解決公允價值計量和審計原有的問題、舊的審計準則是否能與新的會計準則保持一致、新公允價值準則的應(yīng)用是否會對審計人員帶來新的審計風險等等這一系列問題需要我們?nèi)ヌ接?，本文就是基于這樣的背景探究現(xiàn)行企業(yè)會計準則下公允價值計量所導(dǎo)致的審計風險問題。 

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1.2  文獻綜述

公允價值定義的提出和研究都是從國外發(fā)展起來的，因此國外文獻中關(guān)于公允價值會計和審計相關(guān)問題的研究內(nèi)容較為豐富，尤其是以美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）對公允價值的研究最為深入。此外美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、國際會計準則理事會（IASB）以及國際會計師聯(lián)合會（IFAC）都從官方準則制定的角度對公允價值及其審計問題做了深入的研究，還有許多學者和實務(wù)界人士也為公允價值會計和審計的發(fā)展付出了艱辛和努力。 在國內(nèi)，總體上來講，對公允價值相關(guān)問題的研究起步較晚。雖然早在 1998 年便引入了公允價值，但只局限于債務(wù)重組和非貨幣交易的個別范圍應(yīng)用。后又因為市場混亂等不利因素，使公允價值成為上市公司操縱利潤的武器，財政部不久便對公允價值的應(yīng)用做了修正，采取了保守使用的態(tài)度。因此，公允價值真正在我國得到使用并逐漸推廣是在 2006 年頒布的準則對公允價值的定義和使用范圍做了新的規(guī)定以后。學術(shù)界和實務(wù)界對公允價值的理論和實踐研究也多集中在此之后。另一方面，無論是準則還是學術(shù)論文，對于公允價值，國內(nèi)的研究理論大多都是借鑒、繼承國外研究的成果，或者結(jié)合我國的實際使用情況對其有一定的發(fā)展。因此，國內(nèi)大部分文獻的理論基礎(chǔ)都來自于國外的研究成果。

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2  公允價值的基本理論 

 

2.1  公允價值會計的基本理論

定義公允價值會計之前首先要定義公允價值，一直以來，對公允價值的定義都是各界爭論的焦點。FASB 在 2006 年 9 月正式發(fā)布了美國財務(wù)會計準則第 157 號《公允價值計量》，明確了公允價值的定義是“在計量日市場參與者之間的有序交易中，銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)移負債所付出的價格”。即明確了公允價值是以相關(guān)資產(chǎn)和負債的脫手價格確認的。 我國在 2014 年頒布了獨立的公允價值準則，按照與國際準則趨同的原則，在公允價值的定義和計量方式上都借鑒了國際準則的相關(guān)規(guī)定。因此目前看來，出于多種原因，各準則制定機構(gòu)對公允價值的定義逐漸趨于統(tǒng)一，這對于打破國界限制，促進經(jīng)濟一體化，全球化起著推動作用，是未來會計準則發(fā)展的趨勢所在。 公允價值會計是公允價值計量屬性在財務(wù)報表項目中具體應(yīng)用的統(tǒng)稱，不僅包括準則中對公允價值定義、計量方式和披露的規(guī)定，還包括對應(yīng)用范圍、應(yīng)用情況的規(guī)定。雖然目前各個準則制定機構(gòu)和學術(shù)理論界認識都在對公允價值的定義和計量上保持著高度的趨同，但在其具體的應(yīng)用規(guī)定上又往往存在較大的差異。 我國會計準則雖然在總體上全面趨同國際準則，但在公允價值的應(yīng)用上，一直堅持適度的謹慎使用原則。目前我國企業(yè)會計準則的 41 條中，大部分都直接或間接涉及公允價值的內(nèi)容。因此作為一種計量方法，公允價值與資產(chǎn)負債表的大多數(shù)項目和利潤表中的個別項目有著廣泛的關(guān)系，但在使用條件上，我國的企業(yè)會計對其卻有非常嚴格的規(guī)定。在總則中明確指出，企業(yè)再對會計要素進行計量時一般應(yīng)該選擇歷史成本，公允價值計量仍然處于從屬地位。在各具體準則里，除了金融工具和衍生金融工具對公允價值的應(yīng)用程度較為徹底和深入以外，其他的資產(chǎn)和負債項目都在是否允許使用，以及如何使用上有著嚴格的規(guī)定。如公允價值被大量用于資產(chǎn)的減值測試之中，通過將可變現(xiàn)凈值或可收回金額與賬面價值相比較來確認資產(chǎn)的減值金額，從而確定公允價值的賬面價值。這樣間接的使用方式，不僅能夠利用公允價值來保證資產(chǎn)賬面價值與市場狀況相吻合，也能避免完全依靠公允價值所帶來的不穩(wěn)定性。又如在直接利用公允價值的項目中，對應(yīng)用公允價值的條件也有嚴格的規(guī)定，如需要有可靠的證據(jù)證明公允價值的可獲得性等。

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2.2  公允價值審計的基本理論

公允價值在會計上的應(yīng)用必然帶來審計上的改變，因此公允價值審計是在公允價值會計的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。顧名思義，公允價值審計是指注冊會計師在一般的財務(wù)報表審計過程中，通過獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來確定運用公允價值計量屬性的相關(guān)資產(chǎn)、負債和權(quán)益項目或交易的公允價值確認、計量和披露是否符合適用的會計準則和指南的規(guī)定，并最終得出審計結(jié)論的過程。因此公允價值審計的目標是獲取關(guān)于公允價值計量、披露合規(guī)性、公允性和適當性的審計證據(jù)。 公允價值審計只是一般審計的一部分，是特指針對公允價值的審計。雖然審計的對象還是財務(wù)報告中的具體項目，但由于這些項目采用了與歷史成本不一樣的計量屬性，因此按照審計歷史成本的審計程序難以滿足公允價值審計的需要，需要針對公允價值審計進行特別的考慮，與之相關(guān)的研究應(yīng)運而生。 總體來看，公允價值審計具有下列主要特征： （1）公允價值審計屬于審計中的會計估計審計，具有內(nèi)容特殊、專業(yè)性強、金額較大、情況復(fù)雜等特點，因此公允價值審計相比一般歷史成本審計內(nèi)容難度較大，審計風險較大； （2）公允價值審計是一種對動態(tài)計量的審計，因為公允價值是一種動態(tài)的計量模式，包括初始計量和后續(xù)計量，因此在對公允價值審計時也需要考慮不同時點的影響； （3）公允價值審計具有時效性，由于公允價值的結(jié)果與市場有重要的聯(lián)系，因此針對公允價值的審計也具有很強的時效性，不同時點，不同市場或環(huán)境狀況，得到的審計結(jié)果也會不一樣.

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3  公允價值計量的審計風險分析 ........ 15 

3.1  固有風險分析 ........ 16 

3.1.1  公允價值體系的外部固有風險 ...... 16 

3.1.2  公允價值體系的內(nèi)部固有風險 ...... 17 

3.2  控制風險分析 ........ 18 

3.2.1  風險導(dǎo)向下公允價值審計對內(nèi)部控制的要求 .......... 19 

3.2.2  管理層凌駕于控制之上的風險 ...... 20 

3.3  檢查風險分析 ........ 20 

4  公允價值審計風險的評估和應(yīng)對 .... 23 

4.1  審計風險評估和應(yīng)對的基本理論 .... 23 

4.2  公允價值審計風險的識別和評估 .... 24 

4.3  公允價值審計風險的應(yīng)對 ......... 25

4.4  公允價值審計的特殊考慮 ......... 27 

4.4.1  對專家工作的利用 ..... 27 

4.4.2  與被審計單位的溝通 ........ 28 

5  案例分析 ......... 29 

5.1  案例背景 ......... 29 

5.2  案例解析 ......... 29

5.3  案例總結(jié) ......... 32 

 

5  案例分析 

 

5.1  案例背景

H 公司是一家在深交所上市的國內(nèi)醫(yī)藥企業(yè)，在中藥處方藥領(lǐng)域有著極高的聲譽。2015 年為了落實企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，豐富產(chǎn)品線，通過自有資金直接收購 Z 公司62.9%的股權(quán)，并通過 Z 的股東 K 企業(yè) 100%股權(quán)實現(xiàn)間接收購 Z 企業(yè)  37.1%的股權(quán)。本次交易完成后，在 2015 年 8 月 31 日 H 公司實現(xiàn)直接及間接持有 Z 企業(yè) 100%的股權(quán)，完成并購。 在此之前，H 與 Z、K 之間無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，因此本次并購是非同一控制下的企業(yè)合并，交易總價款共計人民幣  13  億元，Z 和 K 可辨認凈資產(chǎn)公允價值合計 2.77億元，形成合并商譽 10.23 億元，并在 H 企業(yè) 2015 年的年報中進行了確認和披露。 在本次合并中，評估基準日為 2015 年 2 月 28 日，Z、K 企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為 1.46 億元，公允價值評估增值 1.31 億元，其中增值最多的是無形資產(chǎn)，評估后的公允價值相比原賬面價值增加了 1.07 億元，占總增值額的 81.68%。被合并方的無形資產(chǎn)中包括土地使用權(quán)和專利權(quán)，這些專利技術(shù)是一系列產(chǎn)品的發(fā)明專利和核心技術(shù)，對于 H 企業(yè)擴展產(chǎn)品線而言有著重要的意義，因此本文選擇無形資產(chǎn)中的專利技術(shù)項目來分析該案例中公允價值審計應(yīng)該注意的問題。

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結(jié)論

 

審計風險對于事務(wù)所而言是需要防范的首要風險，而審計風險產(chǎn)生的原因受多方面的影響，不能完全地為會計師事務(wù)所掌控，因此如何防范這類風險是重要而又很困難的。對此，不少學術(shù)界和實務(wù)界人士提出了會計事務(wù)所的職業(yè)責任投保的建議，通過保險的方式來分散審計失敗給事務(wù)所造成的影響。這一建議對具有證券資格的事務(wù)所具有重要的意義，因為證券市場的波動性對審計風險而言是一大重要的影響因素。同理，也適用于具有高風險的公允價值審計項目。 為了促使更多的證券所加入到職業(yè)責任投保的行列中，財政部和保監(jiān)會于 2015年印發(fā)了《會計師事務(wù)所職業(yè)責任保險暫行辦法》。根據(jù)財政部會計司 2015 年 12 月發(fā)布的文件中《2010-2014 年證券所投保職業(yè)責任保險情況》（表 6.1）可以看出，投保事務(wù)所占比逐漸增加，2011 年改革后數(shù)量也明顯增加，這說明事務(wù)所本身的風險意識不斷加強，都希望能尋求恰當?shù)耐緩絹矸稚⒆陨淼娘L險。因此將來，參與到相關(guān)保險業(yè)務(wù)中會成為事務(wù)所一個較好的選擇，不僅是證券資格所，其他不具備證券資格的事務(wù)所也應(yīng)該加入到其中。 

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參考文獻(略)